Oszustwo podatkowe w postępowaniu karnym skarbowym

Oszustwo podatkowe w postępowaniu karnym skarbowym

W polskim prawie karnym skarbowym pojęcie oszustwa przypisywane jest wielu typom deliktów, do których zalicza się uchylanie się od opodatkowania (art 54. k.k.s ), podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji lub w oświadczeniu (art. 56 k.k.s), wyłudzenie zwrotu podatku (art. 76 k.k.s), a nawet uporczywe niewypłacanie podatku (art. 57. k.k.s).

Nielegalne formy unikania podatków mogą przybrać formę:

  • zatajenia przedmiotu opodatkowania,
  • zatajenia rachunkowego,
  • fałszywego kwalifikowania,
  • zorganizowania niewypłacalności.

Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości w podatku od towarów i usług:

  • stosowanie stawki podatkowej niższej niż należnej – podatnicy wykazują w deklaracji VAT-7 sprzedaż towaru lub usługi ze stawką 0 lub 7% zamiast 22% i tym samym zaniżają zobowiązanie podatkowe licząc, że organ podatkowy tego nie sprawdzi,
  • ukrywanie lub usuwanie dokumentów dotyczących niektórych sprzedaży (zmniejsza to podatek należny o kwotę wykazaną na ukrytym dokumencie – zagarniętą przez podatnika),
  • zawyżanie wartości sprzedaży eksportowej, a nawet pozorowanie transakcji eksportowanych dla uzyskania przywilejów związanych ze stawką 0%.
  • deklarowanie sprzedaży zwolnionej od podatku jako sprzedaży opodatkowanej – w tym w tym przypadku konsekwencją wykazania sprzedaży opodatkowanej jest niezasadne korzystanie z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Porównanie treści art. 76 § 1 k.k.s. i art. 286 § 1 k.k. prowadzi do oczywistego wniosku, że pierwszy z nich jest przepisem lex specialis w stosunku do drugiego. Znamiona przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. mieszczą się całkowicie w ogólnie ujętym przepisie działania sprawcy przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., typizując szczególny rodzaj oszustwa prowadzącego do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej. Niczego nie zmienia w tej ocenie to, że w art. 76 § 1 k.k.s. penalizuje się już samo narażenie na nienależny zwrot podatku, co oznacza przesunięcie progu sprawstwa na zachowanie, które stanowiłoby usiłowanie popełnienia oszustwa w rozumieniu art. 286 § 1 k.k. 2. Aktualnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym, ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. Zatem przepisem, który należy zastosować przy kwalifikacji prawnej czynu polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT jest art. 76 § 1 k.k.s. (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 12 sierpnia 2008 r. V KK 76/2008)

Nie można łączyć skutku wykroczeń skarbowych z art. 76 § 3 k.k.s. z samym wygenerowaniem nierzetelnych faktur, którego to skutku zachowanie Renaty M. i Franciszka M. nie spowodowało, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pytający. Przepis art. 76 § 1 k.k.s. bowiem wymaga, aby poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu, w sposób wskazany w tym przepisie, doszło do narażenia „na nienależny zwrot” należności podatkowej bądź jej nadpłaty(Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 20 czerwca 2012 r. I KZP 6/2012)

Wystawca fikcyjnej faktury VAT, nie znajdującej odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych i służącej następnie do rozliczenia obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towaru i usług przez wystawcę lub odbiorcę tej faktury popełnia wyłącznie przestępstwo skarbowe, które w rozpatrywanym przypadku powinno być kwalifikowane z art. 76 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jako przepisy szczególne wyłączają one zastosowanie kwalifikacji z art. 286 § 1 k.k. i z art. 271 § 1 lub 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Nie może być przy tym brana pod uwagę reguła z art. 8 § 1 k.k.s. o odrębnym stosowaniu do tego samego czynu przepisów kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego, gdyż unormowanie to dotyczy tzw. rzeczywistego zbiegu przepisów ustawy (takiego, o jakim mowa też w art. 11 § 2 k.k.), a nie tzw. zbiegu pozornego, czy też pomijalnego, gdy w istocie nie powinno się stosować dwóch lub więcej przepisów ustawy karnej, a tylko jeden - np. w sytuacji gdy stosuje się zasadę lex specialis derogat legi generali. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2011 r. II AKa 146/2011)

„Faktura nierzetelna”, o jakiej mowa w art. 62 § 2 k.k.s., to także „faktura fikcyjna”, dokumentująca czynność w ogóle niezaistniałą. W wypadku sprawcy posługującego się „fakturą fikcyjną” wchodzi w grę jedynie odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten jako lex specialis wypiera normę ogólną, czyli art. 271 § 1 k.k. Także porównanie treści art. 76 § 1 k.k.s. i art. 286 § 1 k.k. prowadzi do wniosku, że pierwszy z nich jest przepisem lex specialis w stosunku do drugiego. Znamiona przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. mieszczą się całkowicie w ogólniej ujętym opisie działania sprawcy przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., typizując szczególny rodzaj oszustwa prowadzącego do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej. Niczego nie zmienia w tej ocenie to, że w art. 76 § 1 k.k.s. penalizuje już samo narażenie na nienależny zwrot podatku, co oznacza przesunięcie progu sprawstwa na zachowanie, które stanowiłoby usiłowanie popełnienia oszustwa w rozumieniu art. 286 § 1 k.k. Skoro zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wystawca faktury nie mającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym, ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT, to przepisem, który należy zastosować przy kwalifikacji prawnej czynu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT jest art. 76 § 1 k.k.s. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lutego 2011 r. II AKa 476/2010)

Przedmiotem bezpośredniego działania czynu polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny jest również faktura pusta (fikcyjna) - tj. obrazująca zdarzenie, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Wystawca takiej faktury ma obowiązek uiścić podatek należny w niej wykazany (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), jednakże odbiorca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Jeżeli zatem odbiorca faktury pustej dokona odliczenia podatku naliczonego, to - bez względu na postać uszczerbku finansowego (uszczuplenie albo nienależny zwrot) - dochodzi do naruszenia dobra chronionego przepisem art. 62 § 2 k.k.s., tj. mienia Skarbu Państwa. W wypadku faktur pustych nie mamy do czynienia z żadnym zdarzeniem gospodarczym, powstanie obowiązku zapłaty podatku znajduje swoją przyczynę w samym fakcie wystawienia faktury. Zachowanie polegające na wystawieniu pustej faktury jest zatem czynem godzącym w dobro prawne chronione przepisami Kodeksu karnego skarbowego, zawsze realizuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s., nie wyczerpuje znamion przestępstwa z art. 271 § 1-3 k.k., chyba że fakturę taką wystawiono dla przestępnych celów pozapodatkowych. 2. Konsekwencją przyjęcia, iż przepisy art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. są przepisami lex specialis w stosunku do przepisów odpowiednio art. 271 k.k., art. 273 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k., winno być stwierdzenie, że w tej sytuacji nie może być mowy o idealnym zbiegu przestępstw przewidzianym w art. 8 k.k.s. 3. Przestępstwo z art. 76 k.k.s. jest tzw. przestępstwem oszustwa podatkowego, polegającym na wprowadzeniu w błąd. Znamiona tego przestępstwa mieszczą się całkowicie w ogólniej ujętym opisie działania sprawcy przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., typizując szczególny rodzaj oszustwa prowadzącego do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej. Niczego nie zmienia w tej ocenie to, że w art. 76 k.k.s. penalizuje się już samo narażenie na nienależny zwrot podatku, co oznacza przesunięcie progu sprawstwa na zachowanie, które stanowiłoby usiłowanie popełnienia oszustwa w rozumieniu art. 286 § 1 k.k. Narażenie na nienależny zwrot to specyficzne rozporządzenie mieniem przez właściwy organ. Przepis art. 76 k.k.s. obejmuje zachowanie prowadzące do narażenia na niekorzystne rozporządzenie mieniem w ramach regulacji prawa podatkowego, różniące się wskazanym elementem od rozporządzenia z art. 286 k.k.(Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 1 czerwca 2011 r. II AKa 83/2011)

Jeżeli wystawca „fikcyjnej” faktury VAT, niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego lub osoba posługująca się taką fakturą wykorzystuje ją do naliczenia należnego podatku VAT, a także określenia innego obowiązku podatkowego (np. podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu), to osoby te godzą w obowiązki podatkowe i odpowiadają za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. W wypadku, gdy sprawca zmierza do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, to popełnia przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. Jednak w wypadku, gdy „fikcyjną” fakturę VAT wystawiono wyłącznie dla przestępczych celów pozapodatkowych, np. dla wyłudzenia kredytu lub dotacji dla siebie lub innej osoby albo dla doprowadzenia innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez fingowanie dobrej kondycji gospodarczej i wiarygodności kontrahenta umowy, to wystawca takiej faktury lub osoba posługująca się nią powinny nadal odpowiadać na podstawie przepisów ustawy karnej innej niż k.k.s. (np. z art. 297 k.k. lub z art. 286 § 1 k.k.). (Postanowienie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2009 r. II AKa 105/2009)

W przypadku jakichkolwiek pytań bądź wątpliwości, pozostajemy do Państwa dyspozycji, prosimy przejść do zakładki kontakt.

Z wyrazami szacunku.

Oszustwo podatkowe w postępowaniu karnym skarbowym
5 (100%) 30 votes

Dodaj komentarz